Согласно мсфо 11 договоры бывают. Как определяются затраты по договору подряда

Журнал «Финансовый директор»

Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.

Договоры подряда бывают двух типов:

Договор с фиксированной ценой	Договор «затраты плюс»
— это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат.	— это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долларов.	Пример, заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15%.

К договорам на строительство относятся:

договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.
договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Каково ключевое требование МСФО (IAS) 11?

Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора, и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам , в которых производились работы.

МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.

Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.

Всегда ли юридический договор является учетным договором подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11?

Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.

Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство , если:

на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и
затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство , если:

переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором; или
переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Как определяется выручка по договору подряда?

Выручка по договору на строительство должна включать:

первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
поддающиеся надежной оценке.

Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшится от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда:

существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; и
сумма выручки может быть надежно оценена.

Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что сумма, которая будет признана заказчиком и может быть надежно измерена.

Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.

Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.

Как определяются затраты по договору подряда?

Затраты на договор по строительству включают:
1. затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:

затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.
стоимость материалов, использованных при строительстве.
амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.
затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.
затраты на аренду машин и оборудования;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и
претензии третьих сторон;

2. прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:

страховые платежи;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором,
затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
накладные расходы строительства;

3. затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:

часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.

Как осуществляется признание выручки и расходов по договору подряда?

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности .

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

В договоре с фиксированной ценой, результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:

общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен.
затраты, необходимые для завершения договора и стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены.
фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора «затраты плюс», результата по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:

существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Каким образом определяется степень завершенности работ по договору?

В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так компании могут использоваться такие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ, как:

по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Как учитываются договора подряда, по которым ожидается убыток?

Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно .
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

начала выполнения работ по договору;
стадии завершенности работ по договору;
объема прибыли по другим договорам на строительство.

Как учитываются договора подряда, по которым не может быть надежно оценен результат?

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

выручка должна признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;
затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет на начальных стадиях выполнения договоров подряда.

Каким образом тип договора подряда оказывает влияние на финансовую отчетность?

МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда» выделяет три типа договора подряда, правила учета которых представлены в таблице.

Отражение договоров подряда в соответствии с МСФО (IAS) 11

Тип договора подряда	Показатели, отражаемые в отчете о прибылях и убытках
Тип договора подряда	Выручка	Расход	Результат
1. Прибыльный договор		Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Прибыль, как соответствующая часть прибыли по договору в целом (исходя из стадии завершенности)
2. Убыточный договор	Исходя из процента завершенности работ по договору подряда	Как сумма признанной выручки и убытка (балансирующая величина)	Убыток, по договору признается в полной объеме немедленно
3. Договор, результат по которому не может быть надежно оценен	В сумме признанных расходов	Все расходы, понесенные за период	Нет ни прибыли, ни убытка, поскольку доходы признаются равными расходам

Таким образом, при учете договоров подряда необходимо определить тип договора подряда с тем, чтобы правильно выполнить требования МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда».

Пример 1.
Компания «Проект» специализирующаяся на строительстве паркингов. Ниже приведена информация по трем контрактам за 2004 г. Стадия завершенности определяется как доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
	50 000	5 000	200
	20 000	28 000	-*
Принятая заказчиком работа на отчетную дату	30 000	6 000	250
Начало работ	июль 2003	январь 2004	ноябрь 2004
Признанные в отчете о прибылях и убытках за 2003 год:
выручка	5 500	—	—
расходы	4 500	—	—
Выставленные счета на отчетную дату	25 000	6 500	1 000

Примечание * расчетные затраты по контракту 3 еще надежно не определены, однако по оценкам руководства они не превысят стоимости контракта.

Рассмотрим порядок отражения информацию о контрактах на строительство в отчете о прибылях и убытках за 2004 год в соответствии с МСФО.
В начале необходимо определить тип контракта и процент завершенности работ по каждому из контрактов.
в млн. д.е.

Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
Общая стоимость контракта	100 000	30 000	50 000
Затраты, понесенные на отчетную дату	(50 000)	(5 000)	200
Расчетные затраты на завершение	(20 000)	(28 000)	договор, результат по которому не может быть надежно оценен
Общие расходы по контракту	(70 000)	(33 000)
Ожидаемая прибыль (убыток) по контракту	30 000	(3 000)
Тип контракта	прибыльный	убыточный
Процент завершенности на отчетную дату (доля принятых заказчиком работ в общей сумме контракта)	30% 30 000 / 100 000	20% 6 000 / 30 000	0,5% 250 / 50 000

Поскольку осуществление работ по контракту 3 началось недавно, и процент выполнения составляет всего 0,5%, данный договор целесообразно отнести к договорам, результат по которым не может быть надежно оценен.

Согласно выше изложенной методике рассчитаем суммы выручки, расходов и прибыли (убытка) на отчетную дату (31.12.2004 г.)
в млн. д.е.

Учитывая, что по контракту 1 в прошлые отчетные периоды в отчете о прибылях уже были признаны выручка и расходы в сумме 5 500 и 4 500 млн. д.е. соответственно, сформируем показатели отчета о прибылях и убытках за 2004 год.

Каковы требования раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 11?

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда :
сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;
методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и
методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В отношении договоров на строительство, незавершенных на отчетную дату , в финансовой отчетности организации отражается следующая информация:

общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
сумма полученных авансов на отчетную дату; и
сумма удержаний на отчетную дату.

Под удержаниями понимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.
Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Кроме того, компания должна раскрывать следующую информацию:

общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства .

При этом сумма актива (обязательства), которая должная быть отражена в бухгалтерском балансе компании, определяется следующим образом:

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору (актив )	Общая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по договору (обязательство )
сумма понесенных затрат + признанная прибыль — сумма признанных убытков — сумма выставленных промежуточных счетов
для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета	для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей (без признанных убытков)

Используя данные и расчеты Примера 1, рассчитаем величины активов (обязательств), которые должны быть признаны в бухгалтерском балансе на отчетную дату (31.12.2004г.)
В млн. д.е.

№	Показатель	Контракт 1	Контракт 2	Контракт 3
1	Сумма понесенных затрат на отчетную дату	50 000	5 000	200
2	Признанная прибыль (убыток) на отчетную дату	9 000	(3 000)	—
3	Сумма выставленных промежуточных счетов на отчетную дату	25 000	6 500	1 000
4	Общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса (п. 1 + п. 2 – п. 3)	34 000	—	—
5	Общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (п. 1 + п. 2 – п. 3)	—	(4 500)	(800)

Цель

Целью настоящего стандарта МСФО (IAS) 11 является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала договорной деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на различные отчетные периоды. Таким образом, основной проблемой учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по отчетным периодам, в течение которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения момента признания выручки и затрат по договору на строительство в качестве выручки и расходов в отчете о совокупной прибыли используются критерии признания, установленные в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности" . Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев.

Сфера применения

1 Настоящий стандарт МСФО (IAS) 11 применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.

2 Данный стандарт заменяет собой МСФО 11 "Учет договоров на строительство" , принятый в 1978 году.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Договор на строительство - это договор, заключаемый с целью строительства объекта или группы объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.

Договор с фиксированной ценой представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу работ, повышение которой в некоторых случаях возможно при увеличении затрат.

Договор "затраты плюс" представляет собой договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются разрешенные или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

4 Договор на строительство может быть заключен в отношении одного объекта, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договора на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных промышленных объектов или оборудования.

5 Для целей настоящего стандарта договоры на строительство включают:

(a) договоры о предоставлении услуг, непосредственно связанных со строительством объекта, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и
(b) договоры на разрушение и восстановление объектов и восстановление окружающей среды после сноса объектов.

6 Договоры на строительство могут предусматривать различные условия и, для целей настоящего стандарта, классифицируются на договора с фиксированной ценой и договора "затраты плюс". Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики как договора с фиксированной ценой так и договора "затраты плюс", как, например, договор "затраты плюс", предусматривающий согласованную максимальную цену. В таком случае подрядчику следует принимать во внимание все условия пунктов 23 и 24 с тем, чтобы определить сроки признания выручки и затрат по договору.

Объединение и дробление договоров на строительство

7 Требования данного стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных случаях необходимо применять данный стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе тесно связанных договоров, с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров.

8 Если в договоре предусматривается строительство нескольких объектов, строительство каждого объекта учитывается как отдельный договор на строительство, если:

(a) по каждому объекту были направлены отдельные предложения;
(b) условия строительства каждого объекта обсуждались отдельно, и подрядчик и заказчик могут принять или отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объекту; и
(c) затраты и выручка по каждому объекту могут быть идентифицированы.

9 Группа договоров, заключаемых с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если:

(a) группа договоров заключалась как единый пакет договоров;
(b) договора так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
(c) договора выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

10 Договор может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен внесением положений о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта должно учитываться как отдельный договор на строительство, если:

(a) объект по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусматриваемых первоначальным договором; или
(b) цена объекта определена вне зависимости от цены первоначального договора.

Выручка по договору

11 Выручка по договору включает:

(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(b) отклонения от работ по договору, претензии и поощрительные платежи:
- (i) в той степени, в которой существует вероятность получения выручки; и
- (ii) если суммы отклонений могут быть надежно измерены.

12 Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения. На оценку суммы выручки по договору влияет множество факторов неопределенности, зависящих от результата будущих событий. По мере наступления событий или разрешения факторов неопределенности часто требуется пересмотр первоначальной оценки. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:

(a) подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;
(b) сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении затрат;
(c) сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика; или
(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.

13 Отклонение представляет собой одобренное заказчиком изменение объема работ, которые должны быть выполнены по договору. Отклонение может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Примеры отклонений включают изменение спецификаций или конструкции объекта и изменение срока действия договора. Отклонение включается в выручку по договору, если:

(a) вероятно, что заказчик одобрит отклонение и сумму выручки, возникающей из-за отклонения; и
(b) сумма выручки может быть надежно измерена.

14 Претензия представляет собой сумму, которую подрядчик намеревается получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включаемых в цену договора. Претензии могут возникать, например, в связи с задержкой со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями в работах по договору. Оценка суммы выручки от претензий подвержена высокой степени неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Таким образом, претензии включаются в выручку по договору только, если:

(a) переговоры достигли той стадии, когда принятие претензии заказчиком стало вероятным; и
(b) сумма, которую заказчик, вероятно, примет, может быть надежно измерена.

15 Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если нормы, предусмотренные договором, выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение работ по договору. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если:

(a) договор находится в той стадии его завершения, когда выполнение или превышение предусмотренных им норм уже вероятно; и
(b) суммы поощрительных платежей можно надежно измерить.

Затраты по договору

16 Затраты по договору включают:

(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;
(b) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом, и могут быть распределены на данный договор; и
(c) такие другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:

(a) затраты на оплату труда строителей, включая контроль на строительной площадке;
(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;
(c) амортизацию основных средств, используемых при выполнении условий договора;
(d) затраты на перемещение основных средств и материалов на строительную площадку и с нее;
(e) затраты на аренду основных средств;
(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантированного объема работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и
(h) претензии третьих лиц.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например дохода от продажи излишка материалов или выбытия основных средств по завершении договора.

18 Затраты, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, включают:

(a) страховые платежи;
(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с отдельным договором; и
(c) накладные строительные расходы.

Указанные затраты распределяются с использованием систематических и целесообразных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение затрат основано на нормальном темпе выполнения строительных работ. Накладные строительные расходы включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку ведомостей заработной платы строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по займам.

19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.

20 Затраты, которые не могут быть отнесены к договорной деятельности или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. Такие затраты включают:

(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;
(b) затраты по продаже;
(c) затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено договором; и
(d) амортизацию простаивающих основных средств (не используемых при выполнении определенного договора).

21 Затраты по договору включают затраты, относящиеся к договору, от даты, когда заключение договора гарантировано, до окончательного завершения работ по договору. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены с тем, чтобы обеспечить его заключение, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно идентифицированы и надежно измерены, а также если заключение договора вероятно. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.

Признание выручки и расходов по договору

22 Если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно, по мере выполнения этапов по договору на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно в соответствии с пунктом 36.

23 В случае заключения договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно измерена;
(b) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно измерены; и
(d) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно измерены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора "затраты плюс", результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

(a) получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно; и
(b) затраты, связанные с договором, могут быть точно определены и надежно измерены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению.

25 Признание выручки и расходов по степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. В соответствии с данным методом, путем сопоставления выручки по договору с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, определяются для целей отражения в отчетности выручка, расходы и прибыль, которые можно отнести к пропорции выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме договорной деятельности и результатах периода.

26 В соответствии с методом процента выполнения, выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору признается в качестве расхода немедленно в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Такие затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение вероятно. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно. Однако если возникает неопределенность в отношении собираемости суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в отчете о прибылях и убытках, неполученная сумма или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Предприятие, как правило, может произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

(a) законные права каждой стороны в отношении объекта, который должен быть построен;
(b) встречное возмещение; и
(c) форму и условия расчета.

Предприятие, как правило, также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. Предприятие проверяет и, при необходимости, пересматривает оценку выручки и затрат по договору по мере выполнения договора. Необходимость таких пересмотров не обязательно свидетельствует о том, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Предприятие использует тот метод, который позволяет надежно измерить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

(a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
(b) экспертная оценка выполненных работ; или
(c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным на определенную дату, в такие затраты включаются только затраты, связанные с завершенными работами по договору на эту же дату. Примерами затрат по договору, которые не учитываются в этом случае, являются:

(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и
(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, которые должны быть выполнены по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, которые вероятно будут возмещены; и
(b) затраты по договору признаются как расходы в периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство признается как расход немедленно в соответствии с пунктом 36.

33 На ранних этапах выполнения договора результат часто не может быть надежно оценен. Тем не менее, возмещение понесенных предприятием затрат может быть вероятным. Таким образом, выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые ожидаются к возмещению. Поскольку результат договора не может быть надежно оценен, прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору немедленно признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, которые вероятно не будут возмещены, немедленно признаются в качестве расходов. Примерами обстоятельств, при которых возмещение понесенных затрат по договору может быть маловероятно и при которых может возникнуть необходимость немедленного признания затрат по договору в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не обладают исковой силой в полном объеме, т.е. в действительности которых есть основательные сомнения;
(b) завершение которых зависит от результата проводимого судебного разбирательства или принятия законопроекта;
(c) имеющие отношение к имуществу, которое, скорее всего, будет отчуждено или экспроприировано;
(d) по которым заказчик не может исполнить принятые обязательства; или
(e) по которым подрядчик не может завершить работы или исполнить другие принятые обязательства по договору.

35 Если факторы неопределенности, препятствовавшие надежной оценке результата договора, более не существуют, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

Признание ожидаемых убытков

36 Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору вероятно, ожидаемый убыток признается как расход немедленно.

37 Сумма такого убытка определяется независимо от:

(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;
(b) степени выполнения работ по договору; или
(c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с пунктом 9.

Изменение оценок

38 Метод процента выполнения применяется к текущим кумулятивным расчетным оценкам выручки и затрат по договору в каждом отчетном периоде. Таким образом, влияние изменения расчетной оценки выручки и затрат по договору или влияние изменения расчетной оценки результата договора отражается как изменение бухгалтерской оценки (см. МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки") . Измененные расчетные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в отчете о прибылях и убытках, в периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.

Раскрытие информации

39 Предприятие должно раскрывать:

(a) сумму выручки по договору, признанную как выручка в отчетном периоде;
(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в отчетном периоде; и
(c) методы, используемые для определения степени выполнения незавершенных договоров.

40 Предприятие должно раскрывать следующие данные обо всех договорах, незавершенных на конец отчетного периода:

(a) агрегированную сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
(b) сумму полученных авансовых платежей; и
(c) сумму удержаний.

41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении оплаты таких сумм, или устранения дефектов. Промежуточные счета представляют собой суммы, выставляемые за работы, выполненные по договору независимо от их оплаты заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.

42 Предприятие должно представлять следующие данные:

(a) валовую сумму, причитающуюся от заказчика за работы по договору, отражаемую как актив; и
(b) валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору, отражаемую как обязательство.

43 Валовая сумма, причитающаяся от заказчика за работы по договору, представляет собой итоговую величину:

(b) суммы признанных убытков и промежуточных счетов по всем незавершенным договорам, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышает сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой итоговую величину:

(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; за вычетом
(b) суммы признанных убытков и промежуточных счетов по всем незавершенным договорам, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков).

45 Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" . Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Дата вступления в силу

46 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

Договор подряда (договор на строительство) - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своим конструкции, технологии и функциям, либо по конечному назначению или использованию. МСФО 11 "Договоры подряда" (далее - МСФО 11) применяется для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций. Здесь будут рассмотрены основные положения данного стандарта с целью применения его на практике.

Виды договоров подряда

В соответствии с параграфом 3 МСФО 11 договоры подряда включают два типа договоров:

договор с фиксированной ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат (так, например, рост затрат может быть связан с повышением уровня инфляции);

договор "затраты плюс" - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение (например, при заключении договора на строительство торгового центра застройщику возмещаются затраты по оговоренным статьям плюс 20%).

В соответствии с параграфом 5 МСФО 11 к договорам подряда относятся:

договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов;

договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.

Объединение и разделение договоров подряда

В соответствии с параграфом 8 МСФО 11, когда договор включает в себя более одного объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены;

на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;

по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту.

Согласно параграфу 9 МСФО 11 совокупность договоров независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов;

договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;

договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли.

Параграф 10 МСФО 11 устанавливает, что договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор подряда, когда:

объект строительства по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором;

переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Отражение выручки по договору подряда

Параграф 12 МСФО 11 устанавливает, что выручка по договорам подряда учитывается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.

В соответствии с параграфом 11 МСФО 11 выручка по договору подряда должна включать:

первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи. Данные отклонения включаются при условии, если существует вероятность получения выручки, а также когда существует возможность надежной оценки.

Оценка выручки по договору подряда подвержена воздействию различных неопределенностей, зависящих от результата будущих событий. Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат. В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение представляет собой указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых по договору на строительство. Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.

В соответствии с параграфом 13 МСФО 11 отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения, и когда изменение выручки может быть надежно оценено.

Согласно параграфу 14 МСФО 11 претензия представляет собой сумму, которую строительная компания стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.

Исходя из параграфа 14 МСФО 11 следует, что оценка суммы выручки, возникающей в результате претензий, несет в себе высокую степень неопределенности и нередко зависит от результатов переговоров. Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена, может быть надежно определена.

Согласно параграфу 15 МСФО 11 поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, когда существует вероятность, что установленные стандарты выполнения работ будут соблюдены или превышены, а также когда величина поощрительных платежей может быть надежно измерена.

Отражение затрат по договору подряда

В соответствии с параграфом 16 МСФО 11 затраты на договор подряда включают:

затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.

Согласно параграфу 17 МСФО 11 те затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;

стоимость материалов, использованных при строительстве;

амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;

затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;

затраты на аренду машин и оборудования;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;

претензии третьих сторон.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму дополнительного дохода, не включенного в общий доход по договору подряда, например дохода от продажи излишков строительных материалов, а также от реализации машин и оборудования после выполнения контракта.

В соответствии с параграфом 18 МСФО 11 к затратам, которые относятся к деятельности по договорам подряда в целом и могут быть также отнесены к конкретному договору, можно отнести:

накладные расходы по договору;

страховые платежи;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором.

Согласно параграфу 20 МСФО 11 затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договоров подряда и не могут быть отнесены на договор на строительство, не включаются в затраты по указанному договору. К таким затратам относятся следующие:

общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;

затраты на реализацию;

затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору подряда;

амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

В соответствии с параграфом 21 МСФО 11 затраты по договору подряда включают затраты, относимые на договор подряда за период с даты его подписания до полного завершения. Однако затраты, непосредственно связанные с договором и понесенные для обеспечения его заключения, также включаются как часть затрат по договору подряда, если они могут быть отдельно определены и надежно измерены и если существует вероятность того, что договор будет заключен.

Порядок признания доходов и расходов по договору подряда

В соответствии с параграфом 22 МСФО 11, когда результат договора подряда может быть надежно оценен, выручка и затраты по нему должны признаваться в качестве доходов и расходов соответственно путем ссылки на стадию завершенности работ по договору подряда на отчетную дату. Ожидаемый убыток по договору подряда должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Согласно параграфу 23 МСФО 11 в случае договора с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:

совокупная выручка по договору может быть достоверно оценена;

затраты по договору подряда, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору подряда на отчетную дату могут быть точно определены;

фактически понесенные затраты по договору подряда могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В соответствии с параграфом 24 МСФО 11 в случае договора "затраты плюс" результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении всех следующих условий:

существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены.

В соответствии с параграфом 26 МСФО 11 метод "по мере готовности" предполагает, что выручка по договору подряда отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же учетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа. При этом любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.

В соответствии с параграфом 27 МСФО 11 подрядчик может понести затраты по договору подряда, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору подряда учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены. Такие затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и нередко классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.

Согласно параграфу 28 МСФО 11 результат строительного договора может быть надежно оценен только в том случае, если существует вероятность того, что компания получит от него экономические выгоды.

Тем не менее, если в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору подряда, возникает неопределенность, недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.

Определение степени завершенности работ по договору

В соответствии с параграфом 30 МСФО 11 для определения степени завершенности (стадии выполнения) работ могут использоваться следующие способы:

по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;

в соответствии с экспертным наблюдением за выполненной на отчетную дату работой;

посредством подсчета доли выполненных работ в физическом выражении.

Параграф 30 МСФО 11 указывает на то, что промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, нередко не отражают реального объема произведенных работ по договору.

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора подряда:

выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые с большой вероятностью будут возмещены заказчику;

затраты по договору признаются расходом в периоде их возникновения;

ожидаемые убытки по договору признаются немедленно.

В соответствии с параграфом 34 МСФО 11 затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, немедленно признаются в качестве расхода. Примерами подобных обстоятельств, в частности, являются следующие:

заказчик не может выполнить свои обязательства;

строительная организация не может выполнить договор или выполнить обязательства по нему;

заключение договора, который не в полной мере обеспечен правовой защитой, т.е. его юридическая обоснованность находится под серьезным вопросом;

заключение договора в отношении имущества, которое, вероятно, будет отчуждено по решению суда.

Признание ожидаемых убытков и изменений в оценках

Исходя из положений параграфа 36 МСФО 11 можно сделать следующий вывод: когда существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору, ожидаемые убытки по договору подряда признаются расходом немедленно.

Согласно параграфу 37 МСФО 11 величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

начала выполнения работ по договору;

стадии завершенности работ по договору;

объема прибыли по другим договорам подряда.

В соответствии с параграфом 38 МСФО 11 метод "по мере готовности" применяется на накопительной основе в каждом учетном периоде к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору подряда. Поэтому эффект изменения в оценке выручки или затрат по договору на строительство, или эффект изменения в расчетной оценке результата договора, учитывается как изменение в расчетных оценках. Изменения в расчетной оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.

Раскрытие информации по договорам подряда в отчетности

В соответствии с параграфом 39 МСФО 11 в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация по всем договорам подряда, выполнявшимся в отчетном периоде:

сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;

методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;

способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

Кроме того, по всем договорам подряда, не завершенным на отчетную дату, в финансовой отчетности организации должна отражаться следующая информация:

общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;

сумма полученных авансов на отчетную дату;

сумма удержаний.

Согласно параграфу 41 МСФО 11 удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

В соответствии с параграфом 42 МСФО 11 организация должна раскрывать следующую информацию:

в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;

в качестве обязательства - валовую сумму, подлежащую выплате заказчику за работу по договору.

В соответствии с параграфом 44 МСФО 11 валовая сумма причитающаяся с заказчика за работу по договору, - это нетто-сумма понесенных затрат плюс признанная прибыль минус сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых выставленные промежуточные счета превышают сумму понесенных затрат и признанных прибылей.

Согласно параграфу 45 МСФО 11 в финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы. Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможным

МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» введен в действие 01.01.1995г. и заменил собой МСФО (IAS) 11 «Учет договоров подряда», утвержденный в 1978г.

Цель IAS 11 «Договоры на строительство» - установить порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Учитывая специфику деятельности в сфере строительства, отметим, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно оказываются в разных учетных периодах. Поэтому, важнейшим вопросом в учете договоров на строительство является распределение выручки и затрат по договору на строительство по учетным периодам, в которых производились строительные работы.

Для осуществления контроля договоров на строительство требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности, которая соответствует современным требованиям. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов.

Договор на строительство - это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.

К договорам на строительство относятся:

Договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.

Договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

Например: Организация является подрядчиком на строительство новой дороги, и по условиям договора она должна восстановить газоны на обочине новой дороги. В этом случае восстановление газонов является частью договора на строительство дороги

Договоры на строительство могут составляться по разному, но в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» они подразделяются на договор на строительство с фиксированной ценой, и договоры «затраты плюс».

Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции.

Повышение цены возможно в связи с ростом затрат.

Например: Организация является подрядчиком на строительство офисного здания в течение 3-летнего срока, цена контракта - $10млн. По окончании 1-го и 2-го года договора выручка, по которой не выставлены счета, увеличивается за счет роста инфляции, зарегистрированного на 31 декабря. Данная ситуация является примером повышения фиксированной ставки в связи с ростом затрат.

Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Договор «затраты плюс» характерен для некоторых подрядчиков (например, для правительственных ведомств).

Например: Организация является в соответствии с условиями договора подрядчиком на строительство химического завода. В договоре предусмотрено, что этой организации- подрядчику возмещаются затраты плюс 10%. Данная ситуация является примером договора «затраты плюс»

Стандарт IAS 11 «Договоры на строительство» применяется отдельно к каждому договору на строительство. Но в определенных обстоятельствах он должен применяться к отдельным компонентам одного договора или к группе договоров для того, чтобы отразить сущность договора или группы договоров.

В связи с этим, стандарт предписывает, что когда договор включает в себя более 1 объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

1. На сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;

2. По каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и

3. Затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.

Например: компания является подрядчиком на строительство 800 домов для строительной организации в течение 2х лет, объекты расположены на разных участках в рамках одного региона. Переговоры по затратам на каждую группу домов ведутся отдельно, и компания получаете 10% прибыли от согласованных затрат. Сооружение каждой группы объектов в этом случае, должно отражаться как отдельный договор.

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

Договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;

Договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

Договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Например: подрядчик строит 12 стандартных гостиниц. Поскольку подготовка участков под строительство проводится заказчиком, затраты на строительство одинаковы для каждой гостиницы. В данном случае строительство 12 гостиниц отражается как единый договор.

1. Объект значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором.

2. Переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство больницы, и заказчик хочет, чтобы на территории больницы за дополнительную цену, о которой предстоит договориться, был построен бассейн. Строительство бассейна рассматривается как дополнительный договор

Большое внимание IAS 11 «Договоры на строительство» уделяет классификации и признанию выручки и затрат по договорам на строительство.

Выручка по договору на строительство должна включать:

Первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре.

Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (включается при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки):

Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.

Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки.

Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; а также когда изменение выручки может быть надежно оценено.

Например: организация является подрядчиком на строительство дороги. Согласно первоначальному плану, предполагалось строительство моста через железнодорожные пути, но власти настаивают на строительстве тоннеля под железнодорожными путями. Данный случай является примером отклонения от договорной стоимости объекта строительства.

Стандарт наряду с понятием «отклонение цены» рассматривает термин «претензия».

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции.

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена и может быть надежно определена.

Наряду с претензиями могут иметь место поощрительные платежи.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует вероятность их получения.

Например: организация является подрядчиком на строительство фабрики. Если фактическая дата завершения строительства на месяц (или больше) опережает запланированные сроки, то ваша компания получит бонус (и заказчик сможет раньше запустить производство). Данная ситуация является примером поощрительного платежа.

Договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей.

Затраты на договор по строительству включают:

1) Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

2) Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора;

3) Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор.

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

Затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.

Стоимость материалов, использованных при строительстве.

Амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.

Затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.

Затраты на аренду машин и оборудования;

Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

Предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и

Претензии третьих сторон.

Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.

Например: организация является подрядчиком на снос старого и строительство нового здания. Материал от разрушенного здания организация продает в качестве лома. Доходы от продажи лома считаются дополнительным доходом.

Прочие затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям договора, могут включать часть общих накладных расходов или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

К затратам по договору на строительство, в частности, относятся:

1. Накладные расходы по договору.

2. Страховые платежи.

3. Затраты по займам (Подробно рассматриваются МСФО 23.)

Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим накладным расходам.

Подобные затраты в соответствии с требованиями п.18. Стандарта распределяются с помощью систематических и рациональных методов, применяемых последовательно ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности.

Вопросы признания элементов договора на строительство рассматриваются в п.п.22 – 38 IAS 11 «Договоры на строительство».

Отдельно рассматриваются вопросы признания доходов и расходов и убытков.

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию по мере готовности (процент выполнения договора на дату бухгалтерского баланса).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.

Например: Субподрядчик известил Вас о том, что его затраты, связанные с выполнением работ для Вас, в следующем году увеличатся на 15%. Вы не можете выставить счет заказчику, так как это приведет к убыткам в ходе выполнения договора, Вы также не можете найти другого поставщика. Ожидаемые убытки признаются немедленно

В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:

Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен.

Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.

Известна стадия завершенности работ по договору.

Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.

В случае договора "затраты плюс", затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет.

Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы.

Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода.

Затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены клиентом и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.

Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору.

Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется в основном на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:

По доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство комплекса по производству химических препаратов, затраты на строительство которого составят $10 млн. Сумма произведенных расходов на отчетную дату составляет $4млн. Проект можно считать завершенным на 40%, при отсутствии доказательств обратного

Согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство аэропорта. Эксперты заказчика определили, что объем выполненных работ по договору составляет 37%, и рекомендовали произвести оплату за выполненную работу.

Посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

Например: Вы являетесь подрядчиком на строительство 300 домов. Завершено строительство 75 домов, работа по строительству оставшихся 225домов не производилась. Договор признается завершенным на 25%, в случае отсутствия доказательств об обратном

Расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.

Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают реального объема произведенных работ по договору.

Например: При подписании договора на строительство универмага вы получили оплату в объеме 10% от общей цены договора. Указанная сумма рассматривается как авансовый платеж и в данном случае не признается в качестве выручки

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

Прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно.

Выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены заказчику.

Затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

Обычно причины невозможности надежной оценки финансового результата включают:

Финансовые затруднения подрядчика или заказчика.

Возможность признания договора недействительным (ведутся судебные разбирательства)

Вопрос возмещения затрат не достаточно ясно разъяснен в договоре.

Возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.

Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору.

Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

Начала выполнения работ по договору.

Стадии завершенности работ по договору.

Объема прибыли по другим договорам на строительство.

При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения.

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:

1) сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;

2) методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде; и

3) способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, незавершенным на отчетную дату:

1. общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;

2. сумма полученных авансов на отчетную дату; и

3. сумма удержаний на отчетную дату.

Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов.

Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком.

Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору.

Организация должна раскрывать следующую информацию:

(a) общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.

(б) общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору - это чистая сумма:

(a) понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус

(б) сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов.

для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета.

Введение

Договоры подряда, как правило, заключаются на длительный срок и включают не один отчетный период. Все те сложности процесса оценки стоимости запасов, которые мы рассмотрели выше, имеют место и в случае договоров подряда, но здесь существует еще одна серьезная проблема. Это распределение прибыли по соответствующим отчетным периодам. Если договор заключен, скажем, сроком на 3 года, можем ли мы распределить прибыль по годам соответственно как 0%, 0% и 100%? Может ли незавершенный объект приносить прибыли? Это, казалось бы, противоречит общепринятой концепции реализации прибыли и традиционным идеям консерватизма. Но насколько достоверную картину результатов за каждый период мы при этом получим? И сможем ли мы использовать эти данные? Всевозможные потребители этой информации заинтересованы в регулярном получении информации о ходе проекта. Своевременность - важная качественная характеристика информации. Мы же можем с достаточной уверенностью предположить, что проект приносит хотя бы небольшой доход на протяжении всего срока. А если это так, то куда более важно будет соблюсти принцип соотнесения расходов и доходов, чем быть чрезмерно осмотрительными. В процессе подобных рассуждений было выработано два основных метода учета договоров подряда: метод завершенного контракта и метод процента выполнения (второе название – «метод по мере готовности»). Последний метод предполагает распределение валовой выручки по договору по отчетным периодам, а по первому методу выручка признается лишь по завершении строительства.

Задача 15.9

Компания Zen получила подряд от компании Alpha на строительство здания стоимостью $2 млн. Известны следующие данные по этому договору:

Произведите учет выручки с помощью метода завершенного контракта и метода процента выполнения, если степень завершенности строительства пропорциональна понесенным затратам.

Решение

По методу завершенного контракта прибыль в 500 000 будет признана только в отчетности за 20Х7 г., а по методу процента выполнения прибыль будет распределена по отчетным периодам следующим образом:

20 х 5 х 500 000/1 500 000 х 500 000 – признанная выручка предыдущих периодов (0)	166 667
20 х 6 х 1 200 000/1 500 000 – 166 667	233 333
20 х 7 х 1 500 000/1 500 000 – 233 333	100000
	500000

Выбрав метод процента выполнения, мы сталкиваемся с проблемой определения прибыли, а также влияния на этот результат любой продажи и, следовательно, оценки незавершенного строительства по договору и их отражения на счетах бухгалтерского учета. Отнесение незавершенного строительства к текущим активам с соответствующей долей выручки, согласно методу процента выполнения, противоречит правилу отражения стоимости запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости или NRV.

МСФО 11

МФСО 11 был издан в 1978 г. и доработан в 1993 г., и в соответствии с ним следует применять метод процента выполнения. Стандарт также устанавливает порядок отражения доходов и расходов по договору на счетах бухгалтерского учета. Степень завершенности может быть определена способом, обеспечивающим наиболее надежную оценку выполненной работы, это могут быть:

определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ, на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
наблюдение за выполненной работой;
фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Определения

Данный стандарт определяет следующие три понятия:

Договор подряда - это договор, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, тесно связанных или взаимозависимых по конструкции, технологиям, функциям либо по их конечному назначению или использованию.
Договор с фиксированной ценой - это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, при этом ставка может повышаться в связи с ростом затрат.
Договор подряда «затраты - плюс» - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или определяемые иным образом затраты, а также проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Из данных определений следует, что правление СМСФО выделяет два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и «затраты - плюс». Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор может иметь признаки и того, и другого типа. Следует также отметить, что стандарт не дает определения понятию «подрядчик», которое употребляется в общем смысле этого слова.
В стандарте рассматривается вопрос сегментирования договоров подряда. Многие из них предусматривают строительство нескольких объектов. Каждый строительный объект рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:

по каждому объекту представлено особое предложение;
по каждому объекту велись отдельные переговоры, при этом у заказчика или подрядчика имелась возможность принять или отклонить часть договора подряда;
по каждому объекту могут быть определены затраты и выручка.

И наоборот несколько договоров, по существу, могут составлять один договор подряда. Ведение единого учета таких договоров обязательно, если:

переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
контракты столь тесно связаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.

За всеми этими определениями и объяснениями, приведенными в стандарте, наконец следует п.11, в котором анализируется основная проблема:

Выручки по договору должна включать:

(а) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
(1) в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода; и
(2) поддающиеся надежному измерению.

В п. 16 состав затрат по договору подряда определен следующим образом:

затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора.

Таким образом, определяя финансовые результаты по строительным контрактам, мы в первую очередь должны рассчитать суммарные затраты по договорам на отчетную дату, в том числе соответствующие накладные производственные затраты, в которые могут входить и затраты по займам. Затем нам следует рассчитать валовую выручку по договору на текущую дату и затем атрибутивную прибыль (финансовый результат). В стандарте приведен перечень затрат, включаемых и не включаемых в затраты по конкретному контракту.

Задача 15.10

Назовите четыре вида затрат, которые можно отнести на расходы по конкретному подряду, и четыре вида затрат, которые нельзя включать в такие расходы.

Решение

В п. 17 Стандарта приведен следующий перечень:
Учитываемые затраты:

зарплата рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
стоимость материалов, использованных в строительстве;
амортизация основных средств, использованных для выполнения договора;
затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
затраты на аренду машин и оборудования;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
претензии третьих лиц;
страховые платежи;
накладные расходы строительства.

Неучитываемые в расходах затраты:

общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
затраты на реализацию;
затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство; и
амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Задача 15.11

Ниже приведены данные по договору подряда:

Каким образом следует отразить этот контракт на счетах бухгалтерского учета?

Решение

Основная сложность этой задачи состоит в том, что условия этого подряда предполагают отрицательный финансовый результат в виде убытка на сумму $0,5 млн., и нам необходимо определить долю убытков, которую можно признать на текущей стадии. Метод процента выполнения даст нам следующий результат: 2 / 2,5 х 0,5 = 0,4. Однако здоровый консерватизм подсказывает, что все предвидимые убытки необходимо учитывать немедленно, как только они проявляются.
МСФО 11 требует: «предполагаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода». Кроме того, согласно данному cтандарту, общая сумма, причитающаяся с заказчика за выполненные работы, указывается в активе баланса, а общая сумма, причитающаяся самому заказчику за выполненные работы, - в обязательствах. Общая сумма платежей, причитающихся с заказчика, определяется как чистая сумма по следующей формуле:

Понесенные затраты + Признанные прибыли - Сумма признанных убытков

для всех незавершенных контрактов, для которых понесенные затраты, увеличенные на признанные прибыли (уменьшенные на признанные убытки), превышают выставленные промежуточные счета.
Если сумма выставленных промежуточных счетов по незавершенному договору подряда превышает сумму понесенных затрат и признанной выручки (за вычетом признанных убытков), то в этом случае общая сумма, причитающаяся самому заказчику, определяется следующим образом:

Понесенные затраты + Признанная прибыль - Сумма признанных убытков
и выставленных промежуточных счетов

Проиллюстрируем применение данных положений на следующем примере.

Задача 15.12

На конец первого года у компании Gamma Enterprise имеется пять незавершенных подрядов, данные по которым приведены в таблице. Укажите, каким образом данная информация должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета в соответствии с МСФО 11.

	Подряды					Итого
	A	B	C	D	E
Признанная выручка по договору	145	520	380	200	55	1300
Признанные затраты по договору	110	450	350	250	55	1215
Предполагаемый убыток				40	30	70
Затраты по договору, понесенные за период	110	510	450	250	100	1420
Затраты по договору, отнесенные на расходы	110	450	350	250	55	1215
Затраты по договору в счет будущей деятельности		60	100		45	205
Выставленные счета	100	520	380	180	55	1235
Авансовые платежи, полученные от заказчика		80	20		25	125

Рассмотрим учет финансовых результатов по каждому подряду отдельно:

Баланс
Расчет суммы, которая должна быть дополнительно включена в оборотные (краткосрочные) активы по счету «Расчеты с заказчиками (Счета к получению)»:

В данном случае все понесенные на текущую дату затраты относятся к хозяйственной деятельности, по которой были получены указанные доходы, поэтому в отчете о прибылях и убытках данные затраты отражены как затраты по договору подряда, что в итоге дает нулевой остаток по статье «Незавершенное производство».

Баланс
Поскольку сумма выставленных счетов по этому договору превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток, рассчитанный следующим образом:

Подряд C

Баланс
Как и в случае подряда B, сумма выставленных счетов и авансовых платежей превышает сумму выручки по этому договору, следовательно, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Расчет суммы, включенной в оборотные активы, калькулируется следующим образом:

Баланс
Расчет суммы оборотных средств:

Тем не менее по этому договору ожидаются убытки, и его сальдо будет кредитовым, поэтому предполагаемый убыток (40) дает в балансе текущие обязательства (20) - это кредиторская задолженность (счета к оплате). Другой способ подсчета: понесенные затраты 250 минус предполагаемый убыток 90 минус выставленные счета 180 = (20).

Баланс
Поскольку сумма текущих счетов превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Таким образом, по сумме всех договоров подряда имеем:

Для проверки вашего понимания логики решения задачи 15.12 предлагаем решить немного более простую задачу.

Задача 15.13
Покажите, каким образом следующие данные по двум договорам подряда будут отражены в финансовых отчетах.

Решение

Подряд Х

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, - 150, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов в балансе (другой способ расчета: 600 + 50 - 500).

Понесенные затраты
Затраты 400		Выручка 400 (3)

Дебиторы
Выручка 350	Счета 200
	Остаток 150
350	350
Остаток 150	Резервы под убытки 60(5)
	Остаток 90
150	150
Остаток 90

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, - 90, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов (400 - 110 - 200).

начисление выручки по договору
отнесение выручки по договору на счет прибылей и убытков
отнесение понесенных затрат по договору на счет прибылей и убытков или расходов по договору (незавершенное производство)
начисление резервов под возможные убытки
отнесение резервов на счет дебиторов

Таким образом, суммарные результаты по всем договорам будут отражены следующим образом:

До сих пор мы рассматривали договоры подряда, результат которых можно надежно оценить. Для случаев, когда финансовый результат по договору подряда непредсказуем, согласно правилам стандарта, выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору затраты будут возмещены. В таких случаях затраты по договору немедленно признаются в качестве расходов.

Задача 15.14

Компания является стороной по двум договорам подряда, финансовый результат которых не поддается достоверной оценке. По договорам имеются следующие данные:
Договор A Возмещаемые понесенные затраты 30 000
Договор B Понесенные затраты по договору составляют 100 000, убытки по аналогичным договорам ранее составляли 15% от стоимости договора, так как соответствующий законопроект, регулирующий строительную деятельность, пока находится на рассмотрении. Стоимость договора составляет 1 млн.

Покажите, каким образом эти данные следует отразить на счетах бухгалтерской отчетности компании.

Договор A	Выручка	30 000
Договор A	Затраты	30 000
Договор B	Выручка	0
Договор B	Затраты, признанные в качестве расходов	150000

Порядок раскрытия информации

Данные правила приведены в п.п. 39-45 настоящего стандарта и затрагивают следующие моменты:

сумма поступлений по договору подряда, признанных в качестве выручки в течение периода;
методы, используемые для определения выручки по договору подряда и стадии выполнения договоров;
общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли, полученных авансов и сумма удержаний.

Кроме того, суммы к получению от покупателей и суммы к оплате следует отражать по счету оборотных активов и текущих обязательств соответственно.

Задача 15.15

Используя данные из решения задачи 15.13, покажите, насколько это возможно, что отчетность по договорам X и Y составлена в соответствии с МСФО 11.

Сравнение с некоторыми национальными системами бухгалтерского учета

Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании: 9 Стандарт ГААП Великобритании «Запасы и долгосрочные договоры» полностью совпадает с МСФО 11, за исключением небольших различий в процедурах сведения окончательного баланса по договору.
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США: если в рамках договора компания не может определить выручку или затраты, (затраты, ожидаемые до завершения работ или на текущей стадии работ), необходимо применять метод завершенного контракта. В соответствии с МСФО 11 использование метода завершенного контракта запрещено.

Краткие выводы

В настоящей главе мы подробно рассмотрели запасы и договоры подряда, определили правила отражения их в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО 2 и 11. Существует несколько способов оценки стоимости запасов, такие как себестоимость единицы продукции1, метод ФИФО, метод ЛИФО, средневзвешенная стоимость и метод базовых запасов, при этом все они дают разные значения прибыли и оборотных активов. Необходимо отдавать себе отчет в том, что оценка стоимости запасов не поддается прямому вычислению и требует принятия определенных управленческих решений.

Упражнения

1. 1 января г-н П. Форте открывает компанию по торговле фортепиано. Он продает два вида музыкальных инструментов: пианино и рояли, и его торговые операции за год составили:

Как следует из таблицы, стоимость инструментов для г-на П. Форте менялась 1 апреля, 1 июля и 1 октября, до 1 января следующего года дальнейших изменений не ожидается.

Требуется:

(а) Подготовьте отчет, отражающий валовую прибыль и стоимость запасов на конец периода отдельно по каждому виду музыкального инструмента, используя следующие методы:
(1) ФИФО;
(2) ЛИФО;
(3) средневзвешенной стоимости;
(4) по возмещаемой стоимости.
(б) Объясните целесообразность или нецелесообразность применения каждого из этих методов в период роста цен (на примере роялей).

2. Используя любую информацию из упражнения 1, проиллюстрируйте и объясните, каким образом применение различных методов оценки стоимости запасов на конец периода отражается на состоянии отчета прибылей и убытков и баланса.
3. Подробно расскажите о достоинствах и недостатках существующих методов оценки стоимости запасов на конец периода.
4. Обсудите решения, предлагаемые МСФО 2 для оценки стоимости запасов.
5. По МСФО 11 для учета деятельности по договору подряда применяется метод процента выполнения. Расскажите о достоинствах и недостатках этого метода и оцените возможность получения с его помощью необходимой для пользователей информации.
6. Объясните причины, по которым МСФО 11 не допускает применение метода завершенного контракта для оценки договоров подряда, в то время как общепринятые принципы бухгалтерского учета США оговаривают применение этого метода в определенных ситуациях.